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26 de Agosto de 2019

Sonegação, fraude e conluio: Multa de 150%

Alberto Diwan, Advogado
Publicado por Alberto Diwan
há 5 anos

A lei nº 9.430/96 disciplina penalidades de multa resultantes do descumprimento das obrigações tributárias federais. No caso de lançamento de ofício, as multas são calculadas sobre a totalidade ou diferença do tributo.

A aplicação da robusta multa de 150% está fundamentada no art. 44 do dispositivo legal, em especial em seu § 1º:

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007)

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007)

a) na forma do art. da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007)

b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007)

§ 1º O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 15 de junho de 2007).

Além das hipóteses mencionadas neste dispositivo, a lei nº. 10.852/04, artigo , dispõe que as multas a que se referem os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430/96, serão de 150% e de 300% respectivamente, nos casos de utilização diversa da prevista na legislação das contas correntes de depósito sujeitas ao benefício da alíquota zero de que trata o art. da Lei no 9.311/96, bem como da inobservância de normas baixadas pelo Banco Central do Brasil de que resultar falta de cobrança da CPMF devida.

Enraizados no princípio da legalidade, podemos concluir que, com exceção do que disposto no artigo 2ª da lei supramencionada, apenas haverá duplicação do percentual de multa nos casos previstos nos artigos mencionados da Lei. 4.502/64. Tais artigos conceituam a sonegação (art. 71), a fraude (art. 72), e o conluio (art. 73).

Como não poderia deixar de ser em um Estado Democrático de Direito, os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda têm mantido a presunção de boa-fé e de inocência dos contribuintes no julgamento de casos em que a fiscalização impõe sanções qualificadas.

Vale ressaltar que essa posição possui total respaldo constitucional, pois está fundamentada em princípios que consolidam os alicerces do Direito Penal, tais como a presunção da não culpabilidade e legalidade, além da devida incumbência do ônus da prova. Em outras palavras, é o órgão acusador que deve provar incontestadamente a ocorrência de fraude, sonegação ou conluio, e não o inverso.

Contudo, não é incomum deparar-se com casos em que a administração tributária federal autua multas fiscais na forma agravada sem amparo legal. Isso porque é indispensável a comprovação de dolo e consumação das hipóteses previstas nos arts. 71, 72, 73.

Antes de se chegar aos tribunais regionais, órgãos administrativos já decidiram que no caso de pessoas jurídicas o lançamento de multa qualificada deve ser minuciosamente justificado e comprovado nos autos.

Prova disso é que já houve decisão no sentido de que “não se justifica a aplicação da multa de ofício qualificada, prevista no inciso II do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, se não restar devidamente comprovado o evidente intuito de fraude. Não basta ao fisco entender presentes ‘fortes evidências de intuito de fraude’”.(Proc. Nº 11065.000197/2003-08, CARF, Rel. Luiz Martins Valero, 16/06/2004).

Paralelamente, não se encontra posições jurisprudências que defendem que meros indícios de fraude são suficientes para legitimar o agravamento da multa.

O Judiciário também já se manifestou nesse sentido:

EMENTA: EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. MULTA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. 1. Publicada a sentença posteriormente à vigência da Lei n. 10.352/01, que modificou o art. 475 do CPC, bem como sendo o direito controvertido de valor inferior a 60 salários mínimos, não se aplica o reexame necessário. 2. A multa determinada pelo art. 44, inc. II, da Lei n.º 9.430/96 somente se justifica nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. 3. Não tendo a autoridade administrativa declinado os motivos que determinaram a aplicação da penalidade em percentual tão elevado, cabível a manutenção da sentença que afastou a multa, ainda que por outro fundamento. (TRF4, AC 2004.71.05.002588-9, Segunda Turma, Relator Sebastião Ogê Muniz, DJ 22/02/2006)

Ademais, ainda que se reste comprovada a ocorrência de fraude, alguns tribunais pátrios têm aceitado a tese de que um valor tão elevado possui caráter confiscatório e afronta de forma integral o princípio da razoabilidade.

É o que se extrai do voto proferido pelo Tribunal Regional Federal da 1ª Região, que por sua vez transcreve entendimento do e. STJ no mesmo sentido:

A alteração imposta trouxe a determinação de aplicação de multa de 75% (setenta e cinco por cento), com o agravamento permitido pela incidência das situações indicadas nos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/64, como visto acima. Porém, tem sido reconhecido o caráter confiscatório imposto em razão de aplicação de multa exorbitante, mesmo para os casos de incidência da norma ao caso concreto, conforme se vê dos arestos desta corte e do egrégio Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. TRIBUTAÇÃO REFLEXIVA. MULTA MORATÓRIA: PERCENTUAL DE 30%. MULTA PUNITIVA: 150%. INTUITO FRAUDULENTO. IMPOSSIBILIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO. REDUÇÃO. HONORÁRIOS. DECRETO-LEI N.º 1.025/69, ART. 1º.

1. A certidão de dívida ativa goza da presunção de certeza e liquidez a teor do disposto no art. , da Lei n.º 6.830/80, cabendo ao embargante o ônus da prova de ilidir a presunção legal, através de prova inequívoca.

2. É legitima da cobrança de multa moratória no percentual de 30% (trinta por cento). Precedentes da Suprema corte.

3. Aplicação de multa punitiva (RIR/80: art. 728, III), no percentual de 150%, em decorrência de fraude, revela nítido caráter confiscatório, avultando razoável a redução para o percentual de 50% tal qual adotado pela sentença.

4. Reveste-se de legalidade a cobrança do encargo de 20% (vinte por cento) previsto no artigo do Decreto-Lei n.º 1.025/69.

5. Apelações não providas.

(AC 0010709-31.1997.4.01.3300 / BA, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO AMARAL, Rel. Conv. JUIZ FEDERAL CARLOS ALBERTO SIMÕES DE TOMAZ (CONV.), SÉTIMA TURMA, DJ p.124 de 11/11/2005)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DEDUÇÃO DE DESPESAS NÃO COMPROVADAS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA. RIR/80, ART. 728, III. ÔNUS DA PROVA. REDUÇÃO DA MULTA.

1. A responsabilidade tributária independe da intenção do agente. Em caso de empresa com estrutura de contadores, o ônus da prova deve ser do contribuinte. Em observância ao princípio da razoabilidade, reduz-se a multa de 150% para 35%.

2. Correta a sentença que condena a parte ré ao pagamento integral dos honorários advocatícios, em face da sucumbência mínima da parte autora. Entretanto, se a condenação da Fazenda Pública em sucumbência tem como base de cálculo valor elevado e a causa não exigiu grande atividade do advogado, é excessiva a fixação dos honorários em 15% sobre tal valor, sendo razoável a fixação e, 5% (cinco por cento).

3. Apelação e remessa oficial providas.

(AC 0039643-05.1997.4.01.0000 / MT, Rel. JUIZ FEDERAL WILSON ALVES DE SOUZA (CONV.), Rel. Acor. JUIZ FEDERAL VALLISNEY DE SOUZA OLIVEIRA, TERCEIRA TURMA SUPLEMENTAR (INATIVA), DJ p.79 de 27/09/2005)

(TRF-1 - AMS: 200533000229710 BA 2005.33.00.022971-0, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL REYNALDO FONSECA, Data de Julgamento: 14/05/2013, SÉTIMA TURMA, Data de Publicação: e-DJF1 p.828 de 24/05/2013)

No mesmo sentido já decidiu o TRF da 3ª Região:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA. OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS CALÇADAS. ÔNUS DA PROVA. MULTA PUNITIVA. REDUÇÃO. HONORÁRIOS. DESCABIMENTO. ENCARGO (DECRETO-LEI 1.025/69).

1. O agravo retido não foi reiterado nas razões de apelação, o que obsta o seu conhecimento, nos termos do art. 523, § 1º do CPC.

2. A prática de "calçar notas" consiste em emitir as vias de notas fiscais destinadas ao comprador por um valor, alterando-o nas demais vias do talonário.

3. A embargante reconhece que assim procedeu para burlar norma estabelecida pela Resolução nº 12/77 do Conselho Nacional de Petróleo - CNP, que vedou a venda de combustíveis em quantidades superiores às estabelecidas, para um mesmo cliente. Afirma, entretanto, que não omitiu receitas, pois teria compensado a diferença com a emissão de outras notas.

4. A fraude na emissão de notas fiscais, reduzindo o valor real das vendas, implica omissão de receitas. De outra parte, a embargante não se desincumbiu do ônus de comprovar eventual compensação (acerto) com a emissão de notas posteriores.

5. O laudo pericial restou inconclusivo. Aliás, ao responder o quesito da própria embargante se teria ocorrido sonegação tributária por omissão de vendas, o perito assim se manifestou: para fazer essa afirmação é necessário apresentação dos talões de notas fiscais, bem como, as primeiras vias.

6. Devida a aplicação da multa tendo em vista a fraude perpetrada. No entanto, em relação ao percentual de 150% (cento e cinqüenta por cento), entendo ser descabido, em face de seu caráter confiscatório, vedado pelo art. 150, inciso IV, da CF, daí porque, fica o mesmo reduzido para 50%.

7. Descabe a fixação de honorários, na hipótese vertente, haja vista que na própria certidão da dívida ativa está inserto o acréscimo de 20% (vinte por cento) a título de encargo (Decreto-Lei nº 1.025/69), que é sempre devido nas execuções fiscais da União Federal e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios, como assentado pela Súmula n.º 168 do extinto TFR.

8. Precedentes: TRF3, Turma Suplementar da Segunda Seção, AC 95030270472, Relator Juiz Silva Neto, DJF3 16/07/2008; AC 2002.61.13.001562-1, Sexta Turma, relator Juiz Federal Convocado Miguel Di Pierro, j. 07/11/2007, DJ 17/12/2007; AC 1999.61.06.002672-5, Sexta Turma, Relator Des. Federal Lazarano Neto, j. 13/03/2008, DJ 26/05/2008; 2001.03.99.047978-1, Sexta Turma, relator Des. Federal Mairan Maia, v. U., j. 20/06/2007, DJ 13/08/2007.

9. Agravo retido não conhecido, apelação da embargante parcialmente provida e apelação da embargada provida.

(TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, AC 0042379-78.1998.4.03.9999, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, julgado em 18/11/2010, e-DJF3 Judicial 1 DATA:25/11/2010 PÁGINA: 1100)

Contudo, antes que se conclua que a multa de 150%, ainda que fundamentada, não deva prosperar, convém ressaltar e apresentar ementa em sentido contrário, comprovando a divisão da jurisprudência em relação ao tema na seara tributária:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO INCISO II DO ART. 44 DA LEI Nº 9.430/1996, NA REDAÇÃO ORIGINAL. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO. MULTA DE OFÍCIO. PERCENTUAL DE 150%. INFRAÇÃO SUBJETIVA. SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. PRINCÍPIO DA RAZOABILIDADE. 1. O princípio da proibição de tributo com efeito de confisco aplica-se tanto aos tributos quanto aos deveres instrumentais ou formais (ainda que esses últimos não possuam natureza tributária), na linha dos precedentes do STF (ADIN 551 e ADIN 1.075). Também é aplicável a qualquer espécie de multa, seja de mora ou de ofício, uma vez que a natureza jurídica de ambas é a mesma: sanção decorrente do descumprimento de deveres jurídicos estabelecidos nas leis tributárias, relativos à obrigação tributária (multa de mora) ou aos deveres instrumentais ou formais (multa de ofício). 2. As normas que preveem infrações podem ser divididas entre objetivas e subjetivas. As primeiras não levam em consideração a vontade do agente; havendo o resultado previsto na norma, independente da intenção do infrator, configura-se o ilícito. As segundas exigem o dolo ou culpa do infrator, que deve ser apurada em conformidade com a hipótese descrita na norma. 3. O inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 cuida de infração subjetiva de caráter doloso. Os arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/1964, aos quais se refere o dispositivo, definem três ilícitos, em que os infratores dirigem sua vontade com o escopo de impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador do tributo ou das condições pessoais do contribuinte que afetem o tributo (sonegação); impedir ou retardar o próprio acontecimento tributário ou de excluir ou modificar as suas características, a fim de reduzir o tributo devido ou diferir o seu pagamento (fraude); ou realizam ajuste doloso entre duas ou mais pessoas visando os efeitos da sonegação ou da fraude (conluio). 4. A gravidade das condutas dolosas descritas no inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996 justifica o percentual exacerbado da multa. A sanção deve ser proporcional ao ilícito cometido e desestimular a sua prática, para que realize sua função repressiva e punitiva. Os aspectos subjetivos dessas infrações tornam os limites da proibição de efeito confiscatório mais permeáveis e elásticos do que se entenderia como razoável, caso se tratasse de uma infração objetiva. Não se revela consentâneo com o ideal de justiça tributária penalizar em patamar semelhante o contribuinte que deixa de pagar ou de declarar o tributo, sem intuito doloso, e o contribuinte que sonega, frauda ou age em conluio. O que evidencia o caráter confiscatório da multa é a desproporção entre o desrespeito à norma tributária e a sua consequência jurídica. Assim, a resposta do ordenamento jurídico à sonegação, à fraude e ao conluio deve ser muito mais forte do que a resposta aos ilícitos menos gravosos. 5. Outro aspecto da questão diz respeito à ideia de confisco, que envolve verificar se a multa realmente atinge parcela tão significativa do patrimônio ou renda do contribuinte que equivalha à extinção da propriedade ou ameace a sobrevivência do indivíduo e da empresa. Não se pode olvidar que a sonegação, a fraude e o conluio acarretam o enriquecimento ilícito do contribuinte; na impossibilidade de discernir o que é riqueza lícita e o que é riqueza ilícita, é difícil saber se a multa ultrapassa as possibilidades do contribuinte. Para solucionar esse impasse, cabe recorrer ao princípio da razoabilidade, cuja essência é guardar uma relação congruente entre a medida adotada e o fim que ela pretende atingir. Nessa senda, o percentual de 150% a título de multa, nos casos de sonegação, fraude ou conluio é razoável, justamente porque se dirige a reprimir condutas evidentemente contrárias não apenas aos interesses fiscais, mas aos interesses de toda a sociedade. 6. Arguição de inconstitucionalidade do inciso II do art. 44 da Lei nº 9.430/1996, na redação original, rejeitada. (TRF4, ARGINC 2005.72.06.001070-1, Corte Especial, Relator Joel Ilan Paciornik, D. E. 14/09/2009)

Realizadas tais premissas, pode-se adentrar no âmbito penal da questão.

Primeiramente, importante ressaltar a definição conceituada nos artigos mencionados:

Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Um curto trecho do voto da Desembargadora Federal Consuelo Yoshida, relatora da Apelação Cível 0001409-66.2007.4.03.6104/SP, exemplifica como a fraude ou sonegação podem incidir na prática:

“Configurada, assim, hipótese de sonegação decorrente de fraude, legítima a penalidade aplicada, cujo objetivo é, justamente, inibir condutas dolosas do contribuinte, que age de má-fé, adulterando e fraudando documentos para fins de suprimir ou reduzir tributos.”

(TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, AC 0001409-66.2007.4.03.6104, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, julgado em 28/06/2012, e-DJF3 Judicial 1 DATA:05/07/2012)

O entendimento de que adulterar documentos configura a fraude descrita no Art. 72 também é defendido no voto do Juiz Federal Rubens Calixto, em outro julgado:

“Cuida-se de ação anulatória de débitos fiscais oriundos do processo administrativo fiscal 11128.004581/98-15, relativos a Imposto de Importação e IPI, bem como da multa de 150% do valor dos tributos, aplicada nos termos do inciso II do art. 44 da Lei 9.430/96, na redação anterior às modificações produzidas pela Lei 10.892/2004, que atualmente corresponde ao § 1º daquele mesmo art. 44.

Aplica-se a multa se o contribuinte incorrer nas hipóteses de sonegação, fraude ou conluio, conforme os art. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, que assim dispõem:

Art. 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.

Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.

Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

No caso, constatada a ausência dos pagamentos em que questão, a fiscalização solicitou à autora que entregasse os DARF's comprobatórios de tais pagamentos, tendo sido apresentados documentos cujas autenticações não foram promovidas pela instituição bancária arrecadadora (fls. 21/23).

Constata-se, pois, que, ao contrário das afirmações da apelante, os documentos foram efetivamente utilizados por ela.

Não se tratam de meras presunções, uma vez que foi apontada a ausência de pagamento do Imposto de Importação e do IPI, incidentes nas operações representadas por diversas Declarações de Importação, ao passo que os DARF's em questão eram evidentemente falsos, dada a fraude em autenticações bancárias nos documentos.”

(TRF 3ª Região, JUDICIÁRIO EM DIA - TURMA D, AC 0002239-08.2002.4.03.6104, Rel. JUIZ CONVOCADO RUBENS CALIXTO, julgado em 30/03/2011, e-DJF3 Judicial 1 DATA:29/04/2011 PÁGINA: 1123)

O TRF da 1ª Região também já se manifestou sobre o tema, em conformidade:

EMBARGOS À EXECUÇÃO. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. SONEGAÇÃO FISCAL. MULTA. MANUTENÇÃO. CARÁTER CONFISCATÓRIO AFASTADO. EXCESSO DE PENHORA. INOCORRÊNCIA. 1-O acréscimo patrimonial a descoberto consiste justamente na comparação entre a renda líquida e a variação patrimonial do contribuinte na declaração de rendimentos, de modo que a ocorrência de sonegação fiscal somente poderá ser afastada através da apresentação de declaração retificadora ou de qualquer outro documento capaz de comprovar a percepção dos rendimentos que deram origem ao acréscimo, o que não se constatou, no caso. 2-A multa está de acordo com a legislação de regência, qual seja, o art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, que em seu parágrafo primeiro estabelece que a multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 (sonegação fiscal). 3- A multa foi aplicada com o intuito de punir a conduta praticada pelo contribuinte, porquanto a declaração de rendimentos por ele apresentada continha omissões sobre rendimentos, configurando sonegação fiscal. 4-Não há excesso de penhora, uma vez que o valor do bem dado em garantia é inferior ao valor executado, algo em torno de R$ 4.500.000,00 (quatro milhões e quinhentos mil reais). 5-Apelação não provida.

E mais:

“Depreende-se da legislação supratranscrita que nos casos de comprovação, pela autoridade fiscal, do intuito sonegador, da evidente intenção de fraude, poderá a fiscalização impor as sanções qualificadas.

No caso dos autos, verificou-se a omissão de valores nas declarações de renda do autor, que acabariam por ser tributadas, bem como a apresentação de argumentação inidônea para justificar os procedimentos adotados pelo recorrente. Restou, pois, caracterizada a forma reiterada e sistemática do procedimento do contribuinte pela constante diferença encontrada no período de apuração do tributo, sem que tenha havido qualquer justificativa para tal procedimento por parte do contribuinte. Assim, fica evidente que o autor não tinha a intenção de dar conhecimento da ocorrência do valor real do fato gerador, nem de efetuar o pagamento do valor total do tributo ao apresentar tais declarações.

De tal sorte, entendo configurada hipótese de evidente sonegação, uma vez considerado que, no período fiscalizado, o contribuinte informou um rendimento recebido inferior ao efetivamente auferido, justificando a aplicação da multa no patamar de 150%.”

(TRF4, AC 2005.70.01.005755-9, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D. E. 19/01/2010)

E ainda:

Insurgem-se os embargantes contra o agravamento da multa imposta na proporção de 150% (cento e cinqüenta por cento), com fulcro no art. 44, II, da Lei 9.430/96, ao invés do percentual de 75% (setenta e cinco por cento), com base no inciso I do mesmo artigo, sob a alegação de que a escrituração de pagamentos inexistentes no livro da empresa ocorreu por mero equívoco contábil do contador, o que não configura fraude. Não assiste razão aos embargantes. De fato, já tendo reconhecido na inicial que os recibos que supostamente comprovariam o pagamento a fornecedor (Cervejaria Belco) eram falsos (material e ideologicamente), e, estando provado que o intuito determinante em sua emissão era voltado a mascarar fato gerador de tributo, sua emissão enquadra-se no conceito de fraude previsto nos art. 72 da Lei 4.502/64, como se conclui de sua redação (...)

(TRF4, AC 2005.70.02.004135-4, Segunda Turma, Relator Otávio Roberto Pamplona, D. E. 26/05/2010)

A fraude descrita na lei 4.502/64, portanto, incide sobre casos onde comprovadamente o contribuinte adulterou ou falsificou documentos. Isso porque o art. 72 trata sobre a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Logo, a fraude deve ser a ação ou omissão que vise lesar tal fato gerador, no caso concreto, os documentos fiscais que ensejam tributos.

Corroborando tal entendimento, oportuno se faz transcrever ementa e trecho do voto relatado pela Juíza Federal Vera Carla Cruz, do 1º Tribunal Regional Federal:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ARRENDAMENTO MERCANTIL. VALOR DE OPÇÃO: INEXISTÊNCIA DE LIMITAÇÃO. LEI 6099, DE MAIO DE 1974, ART. 11. DISTINÇÃO ENTRE ELISÃO E EVASÃO. LEI 4502, DE 30 DE NOVEMBRO DE 1964, ART. 72. I. A evasão fiscal distingue-se da elisão fiscal pela impugnação dolosa do fato gerador. Nesta última inocorre fraude, mas economia fiscal. II. A Lei 6099/74, ao disciplinar o arrendamento mercantil, não regulou o preço das prestações e do valor de opção dos contratos, ensejando a ocorrência de elisão fiscal. III. A exegese pacificada na Turma é outra, em favor da ocorrência de uma simulação, passível de reparação pelo poder fiscal. IV. Apelação da Fazenda Nacional provida. Remessa oficial prejudicada.

(AC 0022372-22.1993.4.01.0000 / MG, Rel. JUIZ HILTON QUEIROZ, Rel. Conv. JUIZA VERA CARLA CRUZ (CONV.), QUARTA TURMA, DJ p.494 de 11/06/1999)

A meu ver, esse método de exegese, segundo a qual a forma jurídica anômala é afastada, para que a tributação recaia sobre o verdadeiro fato econômico, não foi consagrada na nossa Codificação Tributária (...). Isso, contudo, não impede a Fazenda de, diante de fraude, coarctá-la já que ao contribuinte só é permitido a pratica da economia fiscal, ou seja, não pagar ou recolher menos tributo dentro dos limites legais. A fraude é diferente, induz à evasão fiscal e se caracteriza pela manipulação dolosa do fato gerador dos tributos. Daí o art. 72 da Lei. 4.502, de 30 de novembro de 1964, que define fraude como toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. Vale dizer, onde há intenção dolosa de manipulação do fato gerador para pagar menos tributos ou não pagá-los, há fraude, que merece a reprimenda fiscal.

Por fim, é claro que a fraude ou a sonegação que incide sobre o fato gerador deve ser comprovadamente dolosa, pois o próprio dispositivo legal é explícito quanto a isso. Apenas para confirmar:

EMENTA: AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO. EXCLUSÃO DO SIMPLES. EFEITOS RETROATIVOS. ARBITRAMENTO. MULTA QUALIFICADA. EFEITO CONFISCATÓRIO. 1. Enquanto não houver julgamento definitivo RE nº 601.314/SP, em que reconhecida a repercussão geral, bem como das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 2386, 2389, 2390, 2397 e 2406, presume-se constitucional o texto do art. da Lei Complementar nº 105, de 2001, não havendo motivo para a exigência de autorização judicial na quebra de sigilo bancário, quando em trâmite processo administrativo fiscal e indispensável a análise dos dados. 2. Constatada a prática, pelo contribuinte, da situação prevista no art. 14, II, da Lei nº 9.317, de 1996, é devida a sua exclusão do SIMPLES. 3. No caso de não fornecimento de informações ou de prática reiterada de infração à legislação tributária, os efeitos da exclusão do SIMPLES ocorrem a partir do mês de ocorrência dos fatos, nos termos do art. 15, V, da Lei nº 9.317, de 1996. 4. Possível o arbitramento com base na movimentação bancária sem comprovação de origem, nos termos do art. 42 da Lei nº 9.430, de 1996. 5. Sem restar comprovado o dolo específico do contribuinte, a ensejar a incidência de uma das hipóteses dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, é indevida a aplicação da multa qualificada. 6. Não há falar em efeito confiscatório das multas do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, dado o caráter punitivo em razão do desrespeito à norma tributária. (TRF4, AC 5006943-29.2011.404.7205, Segunda Turma, Relator p/ Acórdão Rômulo Pizzolatti, juntado aos autos em 13/11/2012)

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